Tussen vervroegd met pensioen gaan en doorwerken zit een zeker spanningsveld. Vervroegd met pensioen gaan betekent traditioneel het einde van het arbeidzame leven en de werknemer denkt in een dergelijke situatie niet direct aan (langer) doorwerken. Laat staan aan de fiscale gevolgen die een dergelijke situatie tot gevolg kan hebben.In de huidige pensioenrealiteit is onder invloed van het langer doorwerken toch langzaam maar zeker een kentering te bespeuren in dit denkpatroon.
Vanuit fiscaal pensioenperspectief leidt dit tot de voor de hand liggende vraag of een werknemer zonder fiscale gevolgen vervroegd met pensioen mag gaan als hij zijn dienstverband onverkort voortzet.
De vraag welke fiscale spelregels gelden bij vervroegd met pensioen gaan en doorwerken is na de invoering van de Witteveen- wetgeving per 1 juni 1999 relatief lange tijd onduidelijk gebleven. Eerst in het besluit van 29 augustus 2003, nr.CPP 2003/530M [1] (besluit van 29 augustus 2003) werd het fiscaal beleid gepubliceerd dat de Belastingdienst in de dagelijkse praktijk toepast ten aanzien van de combinatie “vervroegd met pensioen gaan en doorwerken”.
Na dit tijdstip hebben de fiscale ontwikkelingen in verband met vervroegde pensionering en langer doorwerken niet stilgestaan. Integendeel. Denk daarbij niet alleen aan de enkele jaren gelden ingevoerde Wet VPL(fiscale ontmoediging eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken), maar ook aan de invoering van de zogenoemde doorwerkbonus per 1 januari 2009.
Alvorens op dit laatste fenomeen wordt ingegaan wordt eerst aandacht besteed aan de reële betekenis van het besluit van 29 augustus 2003.
Besluit van 29 augustus 2003
Eén van de negentien beleidsmatige vragen die in het besluit van 29 augustus 2003 door de Belastingdienst werd beantwoord was vraag 3, verband houdende met de vervroeging van de in de regeling vastgestelde pensioendatum terwijl de dienstbetrekking na die datum onverkort wordt voortgezet.
Hamvraag daarbij was: mag een werknemer in een dergelijke situatie zijn ouderdomspensioen eerder laten ingaan dan de reglementaire (pre)pensioendatum?
De Belastingdienst stelde zich in vraag 3 van het besluit van 29 augustus 2003 op het standpunt dat de combinatie vervroeging van de (pre)pensioendatum en het onverkort voortzetten van de dienstbetrekking in fiscaal opzicht niet is toegestaan
Niet toegestaan, omdat artikel 18, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) volgens de Belastingdienst zodanig moet worden uitgelegd dat het arbeidzame leven op de vervroegde pensioeningangsdatum wordt beëindigd. Deze uitleg wordt ondersteund door het gegeven dat bij vervroeging van de (pre)pensioendatum sprake is van een subjectieve beslissing die in de regel door de werknemer zelf wordt genomen.
Fictieve gedeeltelijke afkoop
Bij vervroeging van de (pre)pensioendatum en de onverkorte voortzetting van het dienstverband is in fiscale zin sprake van fictieve gedeeltelijke afkoop. In fiscaal opzicht zijn de gevolgen van een dergelijke situatie voorspelbaar: toepassing van de fiscale sanctie op grond van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964. Derhalve belastingheffing over de economische waarde van de pensioenaanspraak,eventueel vermeerderd met een revisierente van 20%. Gezien het stadium waar deze pensioenaanspraak zich dan in bevindt een desastreus fiscaal gevolg.
Wordt echter op de vervroegde ingangsdatum de arbeidstijd verkort, bijvoorbeeld door de:
(1) overgang naar in deeltijd gaan werken;
(2) verdere beperking van de arbeidstijd bij deeltijdarbeid. Dan is in beide situaties gedeeltelijke vervroegde pensionering toegestaan naar evenredigheid van die verkorting.
Reglementaire (pre)pensioendatum
Een fiscale sanctie blijft volgens het besluit van 29 augustus 2003 echter achterwege indien het (pre)pensioen ingaat op de reglementaire (pre)pensioendatum en de dienstbetrekking wordt voortgezet. Deze fiscale benadering heeft een specifieke reden: gelegen in het feit dat het gaat om de reguliere uitvoering van een (pre)pensioenregeling. Een regeling die het concrete onderhandelingsresultaat is van tussen de werkgever en werknemer in het verleden gemaakte afspraken. Dus een objectief bepaalde regeling
In de situatie dat het (pre)pensioen ingaat op de reglementaire (pre)pensioendatum en de dienstbetrekking wordt voortgezet zal een werknemer door samenloop van (pre)pensioen en samenloop van inkomsten uit arbeid relatief snel geconfronteerd worden met het toptarief van 52%.
Alles overziende kan veel fiscaal leed voor een betrokkene worden voorkomen door activiteiten om de reglementaire (pre)pensioendatum te vervroegen achterwege te laten.
Recent en komend fiscaal beleid vervroegd met pensioen gaan en doorwerken
Behoefte aan ruimere standpuntbepaling
Hoewel het besluit van 29 augustus 2003 ten aanzien van vervroegd pensioen en doorwerken op zich duidelijk is bleek het in de dagelijkse praktijk toch aanleiding te geven tot de nodige misverstanden. En wel in het bijzonder als het gaat om andere vormen van doorwerken bij vervroegd pensioen.
Deze ongewenste situatie was naast de behoefte aan actualisatie de directe aanleiding voor publicatie van het Vraag& Antwoord van 27 augustus 2008 (V&A van 27 augustus 2008). In dit V&A omschrijft de Belastingdienst de kwestie in ruimere zin.
In ruimere zin omdat in het V&A van 27 augustus 2008 niet alleen een standpuntbepaling wordt gegeven ten behoeve van de combinatie vervroegd pensioen gevolgd door doorwerken, maar tevens voor de situatie van pensioenvervroeging en bijverdienen.
Vanaf 1 januari 2009 heeft dit specifieke pensioenvraagstuk er een extra dimensie bijgekregen door de introductie van een toe te kennen bonus bij langer doorwerken, de zogenoemde doorwerkbonus.
Doorwerkbonus
Langer doorwerken moest mede door introductie van de doorwerkbonus in financieel opzicht aantrekkelijker worden. Het zijn zoals hiervoor al geconstateerd in het bijzonder oudere werknemers die door deze doorwerkbonus worden gemotiveerd om vanaf het jaar dat zij 61 worden door te blijven werken.
De doorwerkbonus is in fiscale zin gepresenteerd in de vorm van een fiscale heffingskorting. De hoogte van de doorwerkbonus is afhankelijk van:
(1) de leeftijd; Hierbij geldt dat de hoogte van de bonus oploopt met de leeftijd(nb. Overigens wordt ook voor 65-plussers wordt introductie van een doorwerkbonus voorgesteld, zie het onderstaand schema).
(2) het inkomen uit arbeid. De bonus wordt berekend over het gedeelte van de inkomsten uit arbeid dat hoger ligt dan €8.860,-(cijfer 2009). Daarnaast mag dat deel van het inkomen dat het maximum van de derde (belastingschijf: in 2009 € 54.776,-) overschrijdt niet in aanmerking worden genomen. Het voorgaande houdt in dat de doorwerkbonus(zij het in een afgetopt bedrag) maximaal mag worden berekend over het verschil tussen het maximum van de derde schijf en € 8.860, -). Vertaald naar de in 2009 geldende situatie: € 54.776,– minus € 8.860,–= € 45.916,-
De met ingang van 1 januari 2009 geïntroduceerde doorwerkbonus wordt –zoals al eerder werd geconstateerd als heffingskorting via de aanslag inkomstenbelasting worden toegekend. De (verhoogde) arbeidskorting voor ouderen is echter intact gebleven.
Schema: bonus per persoon(in €, loonvoet 2009)
Dit schema presenteert het niveau van de doorwerkbonus voor belastingplichtigen die in een kalenderjaar
62-67 jaar worden in percentages en bij het maximale inkomen waarover de bonus wordt berekend.
- Leeftijd 62 63 64 65 66 67e.v.
- % van de doorwerkgrondslag 5% 7% 10% 2% 2% 1%
- Maximaal 2296 3214 4592 918 918 459
Het blijkt dat het stimuleringseffect van de doorwerkbonus aanmerkelijk groter is voor 65-minners dan voor 65-plussers.
Met een uiteenzetting van de methodiek van de doorwerkbonus en de dimensie die zij met ingang van 1 januari 2009 heeft gekregen voor het langer doorwerken is echter nog niet de vraag beantwoord welk fiscaal beleid in de huidige dagelijkse pensioenpraktijk op de combinatie vervroegd met pensioen gaan en doorwerken van toepassing is. Het V&A van 27 augustus 2008 geeft daarom een welkome fiscale handreiking. Hoogste tijd om nader op het V&A van 27 augustus 2008 in te gaan.
V&A 27 augustus 2008
De ruimer geformuleerde vraag in het V&A van 27 augustus 2007 heeft niet alleen betrekking op de situaties van vervroegde pensionering en langer doorwerken/bijverdienen. Ook onder welke voorwaarden dit dient te geschieden.
Evenals in het hiervoor besproken besluit van 29 augustus 2003 en om dezelfde specifieke reden blijft het principieel uitgangspunt en de hoofdregel in het V&A van 27 augustus 2008: als een werknemer op de reglementaire ingangsdatum met (pre)pensioen zullen de voor het vervroegde pensioen te stellen voorwaarden in verband doorwerken en bijverdienen niet gelden. Dit laatste heeft tot gevolg dat de (pre)pensioenregeling waar de pensioenuitkering uit voortvloeit in fiscaal opzicht niet onzuiver wordt: het intreden van het eerder geconstateerde fiscaal afbreukrisico van artikel 19b van de Wet LB 1964 blijft de betrokkene in een dergelijke situatie dus bespaard. Bespaard omdat wordt voorkomen dat de economische waarde van de pensioenaanspraak integraal wordt belast.
Indien een werknemer zijn ouderdomspensioen of prepensioen vervroegd (dus voor de reglementaire((pre))pensioendatum) laat ingaan zonder dat hij er dienovereenkomstig
in inkomsten uit arbeid op achteruitgaat komt aan de in een eerder stadium verleende fiscale faciliteit volgens het V&A van 27 augustus2008 het bestaansrecht te ontvallen.
De verleende fiscale faciliteit bestaat hieruit dat de pensioenaanspraak is vrijgesteld van belastingheffing(op grond van de omkeerregel). De vrijstelling wordt verleend omdat deze er primair op is gericht om verlies van inkomen uit werk te voorkomen.
Vervroegde pensionering: einde arbeidzame leven
De Belastingdienst veronderstelt dat vervroegde pensionering(voor de reglementair bepaalde ingangsdatum) een einde van het werkzame leven voor de betrokkene tot gevolg heeft.
Vervroegde pensionering zonder inkomensachteruitgang voor de betrokken werknemer heeft het in fiscaal opzicht voorspelbare gevolg dat de eerdergenoemde fiscale sanctie van artikel 19b van de Wet LB 1964 intreedt:dus integrale belastingheffing over de economische waarde van de pensioenaanspraak. Gezien het stadium waar dit fiscaal afbreukrisico intreedt, is de fiscaal/financiële impact niet anders te kwalificeren als desastreus.
En om die reden absoluut een belangrijk aandachtspunt waar vooraf door de betrokkene en diens adviseur terdege rekening mee moet worden gehouden alvorens het besluit te nemen dit traject te gaan bewandelen.
Bij vervroegde pensionering is irrelevant of de inkomsten uit de aan de (pre)pensioenregeling ten grondslag liggende dienstbetrekking of uit een dienstbetrekking bij een andere werkgever worden verworven. Of ruimer geformuleerd: uit een andere economische activiteit.
Gedeeltelijk vervroegde pensionering
Naast volledige vervroegde pensionering is het in de huidige pensioenpraktijk zeer wel denkbaar dat sprake is van gedeeltelijk vervroegde pensionering. In het V&A van 27 augustus 2008 wordt aan deze reële situatie dan ook terecht expliciet aandacht besteed
Het standpunt dat de Belastingdienst inneemt ten aanzien van gedeeltelijk vervroegde pensionering is dat de mate van vermindering van het inkomen uit economische activiteiten dient te corresponderen met het gedeelte waarvoor het pensioen vervroegd ingaat. Evenals bij volledig vervroegde pensionering het geval is is het fiscaal irrelevant of die inkomsten afkomstig zijn uit de aan het (pre)pensioen ten grondslag liggende dienstbetrekking of een andere economische activiteit. Vanuit werknemersperspectief dient er in fiscaal opzicht altijd een “één – op – één relatie” te bestaan tussen de mate van vervroegde pensionering en de mate van reductie van het inkomen uit werk. Een fiscaal standpunt dat ook overigens ook in het eerder besproken besluit van 29 augustus 2003 werd gehuldigd.
Betaalde activiteiten voor vervroegde pensionering
In het V&A van 27 augustus 2008 wordt een nuance aangebracht in verband met betaalde economische activiteiten die de betrokken werknemer/vervroegd gepensioneerde verrichtte voordat hij vervroegd met pensioen ging. Deze betaalde economische activiteiten blijven in fiscaal opzicht buiten beschouwing bij de beoordeling of sprake is van een einde van het arbeidzame leven van de betrokkene in verband met diens vervroegde pensionering. Dezelfde fiscale benadering is van toepassing bij de beoordeling van de mate van vermindering van de betaalde economische activiteiten.
Vanzelfsprekend stelt de Belastingdienst in beide hiervoor genoemde situaties wel als strikte voorwaarde dat al voor de vervroegde pensionering bestaande betaalde economische activiteiten niet (verder) toenemen nadat vervroegde pensionering heeft plaatsgevonden.
Vervroegde pensionering/overheidsbeleid
In het V&A van 27 augustus 2008 gaat de Belastingdienst ook in op de vraag hoe vervroegde pensionering zich verhoudt tot het huidig overheidsbeleid Ten overvloede: een beleid dat er op is gericht werknemers langer te laten doorwerken en het eerder stoppen met werken dan op leeftijd 65 in fiscaal opzicht te ontmoedigen.
Vervroegde pensionering is geen onderdeel van het thans geldend overheidsbeleid, ook niet als daarnaast wordt doorgewerkt.
Om ieder misverstand op voorhand uit te sluiten deelt de Belastingdienst in het V&A van 27 augustus 2008 mee dat het huidig overheidsbeleid primair is gericht op:
(1) langer doorwerken zonder vervroegde pensionering;
(2) doorwerken na (gedeeltelijke)pensionering op de reglementaire pensioendatum.
Bij een keuze door de betrokken werknemer voor vervroegde pensionering is de kans reëel op een pensioentekort als de inkomsten uit de (overige)werkzaamheden na een aantal jaren wegvallen, aldus de letterlijke tekst van het V&A van 27 augustus 2008. Dit gevolg ligt voor de hand nu het vervroegde pensioen door de toegepaste actuariële korting qua uitkeringsniveau in de regel aanmerkelijk wordt verlaagd. Deze verlaging kan in financieel opzicht alleen worden gecompenseerd door de inkomsten uit voortgezette of uitgebreide werkzaamheden. Vanzelfsprekend wel met inachtneming van de hiervoor beschreven fiscale spelregels.
Pensioenverzekeraars
Om de gevolgen van het beleid op basis van het V&A van 27 augustus 2008 voor pensioenverzekeraars te beperken kan een pensioenverzekeraar er mee volstaan om op de datum van vervroegde pensionering van de werknemer een verklaring te vragen. Hierin verklaart de betrokkene dat hij zijn arbeidzame leven als vervroegd gepensioneerde beëindigt in dezelfde mate als waarin hij vervroegd met pensioen gaat en dat hij niet van plan is die arbeid weer te hervatten.
Spijtoptanten
Het kan voorkomen dat de betrokken werknemer na de vervroegde pensionering –bijvoorbeeld als spijtoptant – na verloop van tijd besluit toch weer betaalde economische activiteiten te gaan verrichten of deze uit te breiden. Een dergelijk besluit dat tot uitvoering wordt gebracht heeft in de regel niet het desastreuze gevolg dat het al een aantal malen gesignaleerde fiscaal afbreukrisico op grond van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB 1964 intreedt.
Op deze hoofdregel wordt echter een uitzondering gemaakt als de bevoegde inspecteur op grond van “feiten en omstandigheden” aannemelijk kan maken dat de intentie tot het weer starten of uitbreiden van de betaalde activiteiten bij de betrokkene al bestond op het moment van diens vervroegde pensionering.
Conclusie
Het V&A van 27 augustus 2008 is in het algemeen te beschouwen als een welkome fiscale handreiking voor de dagelijkse pensioenpraktijk. En wel vanwege het feit dat het een helder inzicht geeft in het fiscale beleid, zoals dat in verband met vervroegde pensionering en doorwerken door de Belastingdienst wordt toegepast.
Het spreekt voor zich dat degene die in fiscaal opzicht “op safe speelt” maar toch wil doorwerken (bijvoorbeeld om de doorwerkbonus te benutten) zich onthoudt van activiteiten die er op zijn gericht het (pre)pensioen te vervroegen naar een tijdstip gelegen voor de (pre)pensioendatum. Dit aangezien bij het in acht nemen van de reglementaire (pre)pensioendatum geen voorwaarden worden gesteld aan doorwerken.
Goed opletten en het gebruiken van het gezond fiscaal verstand zijn dus geboden in dit eigentijdse traject!
(bron Wetenwaarjeaantoebent.nl Peter Kwekel)